一、小規模事務所的執業特點與質量控制

　　本文所討論的“小規模事務所”，是指合伙人、出資人在5人以下，年收入在50萬元以下的會計師事務所。

　　（一）執業特點

　　1、參與業務操作人員的構成相對復雜。小規模事務所因在編執業人數較少，一旦承接大中型項目，或者業務繁忙時，就要從社會上臨時聘請一些下崗或退休的會計作為助理人員。這會使得參與審計或評估等工作人員的業務素質參差不齊，質量意識、工作責任心也會有較大差別。

　　2、項目收費較低。小規模事務所一般存在于經濟條件相對后進的地區，或者在較大城市從事一些拾遺補缺業務。因此，多數不能按照國家統一標準收費。由于收費低，從成本、效益角度考慮，難免存在不愿投入太多人力、太長時間的問題。

　　3、質量意識相對淡薄。小規模事務所，特別是縣級以下的事務所，多從原審計、財政系統的事務所脫鉤改制而來，不再受主管部門的庇護，質量意識有所加強，但這一般僅就合伙人、出資人而言，其他人員的風險意識一時還難于提高。

　　（二）小規模事務所民營以后質量控制面臨的問題

　　1、風險意識增強與人員素質低的矛盾日益突出。改制后的事務所因為實行收益同享、風險共擔，出現質量問題不但會減收甚至賠本，還會給執業信譽帶來負面影響，甚至丟掉飯碗，所以合伙人、出資人的風險意識增強，但由于改制后事務所的人員基本上都是老班底，能夠獨立操作和有效規避風險的業務骨干很少，在質量控制方面力不從心。

　　2、所有者與雇員之間質量意識的反差。改制時，凡符合合伙人或出資人條件的原所內職工，均已出資，成為事務所的所有者，而留在所內的其他職工則成為雇員，使他們對執業風險、質量意識存在抵觸情緒，認為出事故、賠損失是合伙人、出資人的事。這些情緒給事務所提高執業質量、防范執業風險增加了難度。

　　3、執業風險增大與執業環境依舊存在矛盾。改制以后，事務所由于面臨企業停產、倒閉等不利的經濟環境，于是失去了一大批客戶和財源，而使注冊會計師行業供求關系失衡；另一方面，行政機關人為干預的現象依然存在，如強行降低事務所執業收費標準，錢不許按國家標準收，事又如何按標準做，執業質量必然無法保證。

　　二、小規模事務所的質量責任制

　　筆者認為，會計師事務所，特別是小規模事務所應實行質量責任制，把質量責任層層分解，步步定位，逐項落實到崗位，落實到操作人員。

　　（一）質量責任制的基本規則

　　1、總的原則。執業過程中發生責任事故造成經濟損失時，應由具體操作的人員負責賠償。但是，如果操作人員事先已用書面形式向項目負責人或事務所當局報告，且所報告的情況與實際相符，并按照項目負責人或事務所當局的書面批復處理，則發生的損失由項目負責人或事務所承擔。非經濟方面的責任承擔，比照經濟損失賠償的原則處理。

　　上述經濟損失，應以人民法院裁定或判決由事務所承擔的損失賠償、罰款或連帶清償款項數額為準；上述“事務所當局”，是指事務所合伙人會議、出資人會議或類似機構，如果事務所分工具體合伙人、出資人分管質量控制，其簽字批復亦應認為是事務所當局的表態。

　　2、助理人員與項目負責人的責任分擔。原則上以工作底稿為準，即工作底稿不實的，由具體操作的助理人員負責；工作底稿記錄無誤，項目負責人判斷有誤的，或者工作底稿原記錄數據有待核實，因條件所限未予核實而采用，但助理人員已向項目負責人作書面報告而得到批示的，過錯責任均由項目責任人承擔。

　　項目負責人作為復核在工作底稿上簽字，只視為對有關底稿記錄格式、一股數字加總等要素的審核，不視為對具體業務項目操作的全盤認可，不因此替代或減輕助理人員的責任。

　　以上關于工作底稿不實或無誤的表述，是指具體操作的助理人員應對其所編制的工作底稿的真實性負責，即對底稿記錄內容與所依據的賬簿、憑證及其他資料的數據和內容的一致性負責，對底稿的記錄內容與被調查人的陳述內容的一致性負責，以及對底稿記錄內容與被審計、清查有關實物、現金、證券的形態和數量的一致性負責，至于被記錄對象如賬簿、憑證、被調查人陳述和被審查事項本身是否屬實，則不屬本處真實性的范圍；被記錄對象本身是否真實，應通過其他相關程序予以認定。

　　3、項目負責人與事務所的責任分擔。應以項目負責人編制的“重要及疑難問題請示報告”所列舉的事項為準，凡請示報告已如實反映問題，所提處理意見也是明確而有針對性的，不論是事務所當局批復認可或否定，或交由項目負責人酌情處理的，只要有書面批復，而且項目負責人也按批復意見實施的，其過錯責任均由事務所承擔；凡請示報告未作反映，或者反映不實，或者項目負責人沒有按批復意見實施，過錯責任由項目負責人承擔。

　　主任會計師或其他業務負責人在業務小結或審計、評估等業務報告上簽字，只表示對業務小結或業務報告整體框架的認同，不視為對小結或報告結論的全盤認同，不應替代或減輕項目負責人的過錯責任。

　　除凈資產驗資以外的驗資業務，原則上不宜適用以上規則。

　　（三）質量責任制的制定與簽約

　　擬定質量責任制條文時，以上責任分割辦法、底稿真實性的涵義和復核、發文簽字的責任承擔等，都必須作為業務規則詳細訂出。

　　質量責任制可以作為一項內部控制制度單獨擬定，也可以將其作為質量控制制度的組成項目之一與其他項目合并擬定，但無論采用何種方式，事務所都必須通過與所內所有人員分別簽訂協議、合同等形式將其契約化，否則，將會成為一紙空文。

　　三、其他有關事項

　　（一）代位追償問題

　　以上的由有關責任人進行賠償的原則，只是事務所內部合伙人、出資人之間或者合伙人、出資人與所內雇員之間依據民法通則的過錯責任所作的約定，對事務所客戶以及損失追償人并無法律效力。事務所一旦發生責任事故，損失追償人或人民法院仍會以事務所為被告或被執行人進行追償。這樣就產生了一個代位追償的問題，即事務所賠了損失之后，再按代位追償原則向具體責任人進行追償。當然，如果屬已請示報告并按事務所意見實施而發生過錯責任的，則不應向具體責任人追償。事務所或責任人賠償或代償以后，還應向有過錯的客戶或其他人追償。

　　與以上代位追償原則相聯系的，由于事務所在過錯損失賠償的訴訟中處于“代位”狀態，即似乎是代表責任人參加訴訟的，所以如果訴訟中發生調解、和解等事項，涉及責任人義務的必須得到相關責任人的認可；在案件審理中，如果法院已裁定事務所為被告或第三人，事務所最好委派有關責任人為訴訟代理人之一參加訴訟。

　　以上原則，均應在質量責任制條文中寫明。

　　（二）聘請所外人員的責任承擔問題

　　聘請所外人員為事務所工作，不論是長期聘用或臨時聘用，都存在一個責任承擔問題。這一問題如果不處理好，會在發生損失應予追償時而無法追償。筆者認為，（1）必須與所有聘用人員簽訂聘用合同，按以上原則訂明責任事故損失的承擔原則和追償辦法；（2）對于情況不夠熟悉或清償能力差的外聘人員，可以由第三人（如引薦人員、聘用人員自己找的有清償能力的其他人）出具書面擔保（保證），發生按約定應由外聘人員賠償的事故損失，外聘人員無力賠償或不肯賠償，則可直接向擔保人追償。